Estoński CIT w praktyce, lekcja 2: czym są ukryte zyski

Definicja

Według art. 28m ust. 3 ukryte zyski to świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem — bezpośrednio lub pośrednio — jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem albo z tym wspólnikiem.

Z definicji wynikają dwa warunki: kto korzysta (wspólnik albo podmiot powiązany) oraz z jakiego powodu (świadczenie ma związek z prawem do udziału w zysku). Powiązanie ocenia się według art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym w tym rozdziale wystarcza 5 % udziałów w kapitale, praw głosu albo praw do udziału w zyskach (art. 28c pkt 1). Powiązanie może też wynikać z małżeństwa albo pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia (art. 11a ust. 2 pkt 3). Podmiotem powiązanym bywa również inna spółka tego samego wspólnika, jeżeli ma on w niej co najmniej 5 % udziałów lub praw (art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w związku z art. 28c pkt 1).

Świadczenie nie musi być darmowe. Przy transakcji odpłatnej ze wspólnikiem ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej ponad ustaloną cenę (art. 28m ust. 3 pkt 3); jak ten przepis rozumie NSA, opisujemy niżej.

Przykłady z ustawy

Ustawa wprowadza katalog słowami „w szczególności”, więc nie jest on zamknięty. Wymienia między innymi:

• kwotę pożyczki udzielonej przez spółkę wspólnikowi albo osobie z nim powiązanej oraz odsetki i opłaty od pożyczki, której te osoby udzieliły spółce (pkt 1),
• świadczenia na rzecz fundacji rodzinnej, trustu i podobnych podmiotów (pkt 2),
• nadwyżkę wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę (pkt 3),
• nadwyżkę zwróconej dopłaty ponad dopłatę wniesioną (pkt 4),
• wynagrodzenie z zysku za umorzenie udziałów i podobne wypłaty (pkt 5),
• zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (pkt 6),
• darowizny, w tym prezenty (pkt 7), oraz wydatki na reprezentację (pkt 8),
• dopłaty przy połączeniu lub podziale oraz świadczenia związane z udziałem kapitałowym wspólnika (pkt 9–12).

Wartość świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych ustala się według art. 12 ust. 5–6a (art. 28m ust. 8).

Co nie jest ukrytym zyskiem

Art. 28m ust. 4 wyłącza z ukrytych zysków trzy grupy wypłat: wynagrodzenia i zasiłki do limitu pięciokrotności (lekcja 3), wydatki i odpisy związane z używaniem samochodów oraz innych składników majątku — w całości albo w połowie (lekcja 4), a także zwracaną wspólnikowi kwotę pożyczki, bez odsetek i opłat (lekcja 5).

Dochód z ukrytych zysków ustala się w miesiącu świadczenia albo wypłaty (art. 28n ust. 1 pkt 2), a ryczałt płaci się do 20. dnia następnego miesiąca (art. 28t ust. 1 pkt 4).

Pytania sprawdzające

1. Czy lista przykładów ukrytych zysków w ustawie jest zamknięta? Odpowiedź: Nie, bo ustawa wprowadza ją słowami „w szczególności”, więc ukrytym zyskiem może być także świadczenie, którego lista nie wymienia, jeżeli spełnia definicję.
2. Kto musi być beneficjentem świadczenia, żeby mogło ono być ukrytym zyskiem? Odpowiedź: Bezpośrednio lub pośrednio wspólnik albo podmiot powiązany ze spółką lub ze wspólnikiem (art. 28m ust. 3).

Orzecznictwo i interpretacje

Dwa warunki łącznie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2026 r. (sygn. akt II FSK 1512/23) wskazał, że świadczenie jest ukrytym zyskiem tylko wtedy, gdy beneficjentem jest wspólnik albo podmiot powiązany i gdy świadczenie wykonano w związku z prawem do udziału w zysku — „oba te warunki muszą zostać spełnione kumulatywnie”.

Transakcje na warunkach rynkowych. W wyroku z 19 maja 2026 r. (sygn. akt II FSK 936/23) NSA uchylił interpretację, w której organ uznał za ukryty zysk czynsz dzierżawy, który spółka miała płacić swojemu jedynemu akcjonariuszowi za rynkową cenę. Skoro ustawa za ukryty zysk uznaje nadwyżkę wartości rynkowej ponad cenę, to — jak napisał sąd — „nie można traktować jako ukrytego zysku płatności dokonywanych na skutek realizacji transakcji o wartości rynkowej”.

Objaśnienia Ministra Finansów. Według objaśnień z 23 grudnia 2021 r. „katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter”, a świadczenie, aby było ukrytym zyskiem, „powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu”.

Stan prawny na 24 września 2026 r. Podstawa: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 554).