Estoński CIT w praktyce, lekcja 3: wynagrodzenia wspólników i członków zarządu

Co wyłącza ustawa

Art. 28m ust. 4 pkt 1 stanowi, że do ukrytych zysków nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów wymienionych w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego — w części, w jakiej ich suma wypłacona danej osobie w danym miesiącu nie przekracza limitu. Do sumy wlicza się wypłaty z wszystkich tych tytułów naraz, a także zasiłki, na przykład chorobowy. Ustawa mówi o kwotach wypłaconych w danym miesiącu, więc liczy się miesiąc wypłaty, a nie okres, za który wynagrodzenie przysługuje. Chodzi o:

• stosunek pracy, stosunek służbowy, pracę nakładczą i spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1),
• członkostwo w zarządzie, radzie nadzorczej albo innym organie osoby prawnej, bez względu na sposób powołania (art. 13 pkt 7),
• umowy zlecenia i o dzieło, z wyjątkiem umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej zleceniobiorcy (art. 13 pkt 8),
• umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem i kontrakty menedżerskie, także zawierane w ramach działalności gospodarczej (art. 13 pkt 9).

Dwa pułapy

Limit to pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez spółkę z tych samych tytułów, ustalonego za miesiąc poprzedzający miesiąc wypłaty, nie więcej jednak niż pięciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw. To drugie to kwota z wypłatami z zysku za trzeci kwartał roku kalendarzowego poprzedzającego początek roku podatkowego, ogłaszana przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim (art. 28c pkt 2a). Dla roku podatkowego rozpoczętego 1 stycznia 2026 r. wynosi ona 8854,61 zł (M.P. z 2025 r. poz. 1118), więc górny pułap to 44 273,05 zł.

Przykład: średnia pensja w spółce w sierpniu wyniosła 7000 zł, więc limit na wrzesień to 35 000 zł, bo jest niższy od 44 273,05 zł. Jeżeli wspólnik-prezes dostał we wrześniu łącznie 40 000 zł z umowy o pracę i z powołania, nadwyżka 5000 zł jest dochodem z ukrytych zysków za wrzesień, a ryczałt od niej płaci się do 20 października (art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 1 pkt 4).

Kogo to dotyczy

Limit ma znaczenie tylko wtedy, gdy wypłata w ogóle mieści się w definicji ukrytych zysków, czyli gdy otrzymuje ją wspólnik albo podmiot powiązany, na przykład zatrudniony w spółce małżonek wspólnika. Pensja członka zarządu, który nie jest wspólnikiem ani osobą powiązaną, nie spełnia tej definicji — także wtedy, gdy jest wyższa niż limit. Niezależnie od ryczałtu wynagrodzenie jest przychodem osoby, która je otrzymuje, i podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Pytania sprawdzające

1. Za jaki okres ustala się średnie wynagrodzenie w spółce, potrzebne do obliczenia limitu? Odpowiedź: Za miesiąc poprzedzający miesiąc wypłaty danej osobie (art. 28m ust. 4 pkt 1).
2. Ile wynosi górny pułap miesięczny w roku podatkowym rozpoczętym 1 stycznia 2026 r.? Odpowiedź: Wynosi 44 273,05 zł, czyli pięciokrotność kwoty 8854,61 zł ogłoszonej przez Prezesa GUS za trzeci kwartał 2025 r.

Orzecznictwo i interpretacje

Jak liczyć średnią. W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2026 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.352.2026.2.MF) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że członka zarządu otrzymującego wynagrodzenie z kilku tytułów liczy się jako jedną osobę, a pracowników na części etatu i zleceniobiorców nie przelicza się na etaty: „Średnie miesięczne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT powinno być zatem wyliczane w odniesieniu do liczby zatrudnionych osób, a nie liczby etatów.”

Limit dla każdej osoby osobno. W interpretacji z 18 czerwca 2026 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.191.2026.2.MF) organ uznał za prawidłowe, bez własnego uzasadnienia, stanowisko spółki wypłacającej wynagrodzenia wspólnikom i członkom ich rodzin: limity „należy ustalać odrębnie dla każdej poszczególnej osoby fizycznej”, a przy przekroczeniu „opodatkowaniu ryczałtem podlega wyłącznie nadwyżka ponad wskazane progi”.

Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 19 maja 2026 r. (sygn. akt II FSK 936/23) NSA stwierdził: „W świetle art. 28m ust. 4 pkt 1 updop ukrytym zyskiem może być tylko tego rodzaju płatność dokonywana z tytułów wprost wskazanych w owej regulacji, której wartość przekracza stosowne limity.”

Członkowie zarządu spoza grona wspólników. W objaśnieniach z 23 grudnia 2021 r. (przykład 26) Minister Finansów opisał premię dla członków zarządu, którzy nie byli wspólnikami ani podmiotami powiązanymi, i uznał, że „wypłata wynagrodzenia na ich rzecz nie stanowi dochodu z tytułu ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem”. Te same objaśnienia opisują limit w starszym brzmieniu, według którego także przeciętne wynagrodzenie ustalało się za miesiąc poprzedzający wypłatę; obecnie określa je art. 28c pkt 2a.

Stan prawny na 24 września 2026 r. Podstawa: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 554), ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 592), obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 20 października 2025 r. (M.P. poz. 1118).