Estoński CIT w praktyce, lekcja 4: samochody i inne składniki używane także prywatnie

Reguła 100 % i 50 %

Art. 28m ust. 4 pkt 2 stanowi, że do ukrytych zysków nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości — gdy składnik jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50 % — gdy składnik nie jest wykorzystywany wyłącznie na te cele.

Art. 28m ust. 4a stosuje ten sam podział do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawa nie przewiduje innej proporcji niż 100 % albo 50 %: nie ma znaczenia, czy prywatne przejazdy stanowią niewielką, czy dużą część korzystania z auta. Przy użytku mieszanym połowa wydatków i odpisów pozostaje więc w podstawie opodatkowania. Pięćdziesiąt procent nie jest stawką podatku, tylko częścią wydatków, od której liczy się ryczałt według stawki 10 % albo 20 %.

Przykład: w październiku spółka wydała 4000 zł na ratę leasingu, paliwo i ubezpieczenie samochodu, którym wspólnik jeździ także prywatnie. Dochód z ukrytych zysków wynosi 2000 zł, a ryczałt — 200 zł albo 400 zł, zależnie od stawki. Płaci się go do 20 listopada (art. 28n ust. 1 pkt 2, art. 28t ust. 1 pkt 4).

Samochodem osobowym jest pojazd o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkami dla niektórych pojazdów z jednym rzędem siedzeń i pojazdów specjalnych (art. 4a pkt 9a). Reguła z art. 28m ust. 4 pkt 2 nie ogranicza się jednak do samochodów osobowych.

Ciężar dowodu

Gdy spółka chce skorzystać z pełnego wyłączenia (ust. 4 pkt 2 lit. a i ust. 4a pkt 1), ciężar dowodu, że składnik jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności, spoczywa na niej (art. 28m ust. 5). Wyłączenie połowy wydatków przy użytku mieszanym takiego dowodu nie wymaga. Ustawa nie wymienia obowiązkowych dokumentów. Rozstrzygnięcia opisane niżej przywiązują wagę przede wszystkim do ewidencji przebiegu pojazdu; pomocne są też pisemne zasady korzystania z auta i dokument wskazujący, kto nim jeździ.

Kto korzysta z samochodu

Reguła z ust. 4 pkt 2 dotyczy ukrytych zysków, a więc przede wszystkim sytuacji, w której z auta korzysta wspólnik albo osoba z nim powiązana. Gdy samochodem jeździ pracownik niebędący wspólnikiem, NSA w sprawach sprzed 2023 r. orzekał na korzyść spółek. Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje ust. 4a; jego stosowanie do takich aut warto śledzić w kolejnych orzeczeniach. Niezależnie od ryczałtu prywatne korzystanie z auta spółki może być przychodem osoby, która z niego korzysta, jako wartość nieodpłatnego świadczenia (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pytania sprawdzające

1. Jaka część wydatków na samochód używany przez wspólnika także prywatnie wchodzi do podstawy ryczałtu? Odpowiedź: Wchodzi 50 %, bo ustawa wyłącza z ukrytych zysków tylko połowę takich wydatków i odpisów (art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b).
2. Kto musi udowodnić, że samochód służy wyłącznie działalności gospodarczej? Odpowiedź: Spółka jako podatnik (art. 28m ust. 5).

Orzecznictwo i interpretacje

Członkowie zarządu będący udziałowcami. W wyroku z 3 czerwca 2026 r. (sygn. akt II FSK 1512/23) NSA oddalił skargę kasacyjną spółki, której udziałowcy — zarazem członkowie zarządu zatrudnieni na umowę o pracę — używali samochodów służbowych także prywatnie. Sąd podzielił stanowisko organu, że wydatki na te auta są ukrytym zyskiem w części, której nie wyłącza art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b, i podkreślił: „Nie prowadzono bowiem żadnej ewidencji przejazdów tych samochodów.” Sprawa dotyczyła interpretacji wydanej w 2022 r.

Brak ewidencji przebiegu. W interpretacji z 21 sierpnia 2026 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.194.2022.9.ED), dotyczącej aut używanych przez wspólnika i osobę z nim powiązaną, Dyrektor KIS stwierdził: „W przypadku jej braku, 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków.”

Pracownik niebędący wspólnikiem. W wyroku z 17 lutego 2026 r. (sygn. akt II FSK 693/23) NSA uznał, że wydatki na samochód używany w sposób mieszany przez takiego pracownika „nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą”, zaznaczając, że ust. 4a dodano do ustawy „dopiero z dniem 1.01.2023 r.”

Objaśnienia Ministra Finansów. Według objaśnień z 23 grudnia 2021 r. podatnik „ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych”, a badać należy między innymi „posiadane ewidencje lub inne dowody umożliwiające wykluczenie użytku prywatnego”.

Stan prawny na 24 września 2026 r. Podstawa: ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 554), ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2026 r. poz. 592).